Con la Risoluzione n 23 del 3 aprile le Entrate replicano a dubbi sulla costituzione dei diritti di superficie sui terreni agricoli.
Diritto superficie terreni agricoli: tassazione atti costitutivi
Il diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del codice civile.
In particolare, l’articolo 952, al primo comma, prevede che «Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà» e, al secondo comma, che «Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo»
Dal punto di vista fiscale, l’articolo 43, comma 1, lettera a), del TUR stabilisce che «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: […] per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto […]».
In relazione all’aliquota applicabile, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota del 9 per cento gli «Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi» e, al terzo periodo, che l’imposta di
registro si applica con l’aliquota del 15 per cento «Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale».
La Circolare ade n 36/2013 al paragrafo 8 concernente il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici”, aveva chiarito che «in base al disposto dell’articolo 1 della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento.
Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento» e che «per effetto delle modifiche introdotte con l’articolo 10 del D. LGS. 14 marzo 2011, n. 23, all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%».
La Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15 per cento di cui al successivo terzo periodo.
Nella pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie 2 , ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento»
L’orientamento espresso dalla citata ordinanza n. 27293 del 2024 è conforme a quello precedentemente riportato nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3461.
Alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.
Pertanto, agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.